ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
- SECŢIILE UNITE -

DECIZIA Nr. V
din 15 ianuarie 2007

Publicată in Monitorul Oficial, Partea I nr. 732 din 30/10/2007

Dosar nr. 21/2006

Sub preşedinţia domnului profesor univ. dr. Nicolae Popa, preşedintele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie,

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, constituită în Secţii Unite în conformitate cu dispoziţiile art. 25 lit. a) din Legea nr. 304/2004 privind organizarea judiciară, republicată, s-a întrunit pentru a examina recursul în interesul legii, declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, cu privire la aplicarea dispoziţiilor art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, republicată şi ale art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului fiscal, referitor la posibilitatea deducerii taxei pe valoarea adăugată şi a diminuării bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit în cazul în care documentele justificative cuprind menţiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realităţii.

Secţiile Unite au fost constituite cu respectarea dispoziţiilor art. 34 din Legea nr. 304/2004, republicată, fiind prezenţi 87 de judecători din totalul de 117 în funcţie.

Procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a fost reprezentat de procurorul Antoaneta Florea.

Reprezentanta procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a susţinut recursul în interesul legii, punând concluzii pentru admiterea acestuia în sensul de a se stabili că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în cazul în care documentele justificative cuprind menţiuni incomplete sau care nu corespund realităţii.

SECŢIILE UNITE, deliberând asupra recursului în interesul legii, constată următoarele:

În aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi ale art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, instanţele judecătoreşti nu au un punct de vedere unitar.

Astfel, unele instanţe s-au pronunţat în sensul că, oricâtă diligenţă ar manifesta, reclamanţii, beneficiari ai bunurilor sau serviciilor livrate ori prestate, nu au posibilitate legală să verifice dacă societăţile comerciale care le-au prezentat documentele justificative au obţinut formularele tipizate pe căi legale sau dacă sunt corecte numerele de înregistrare la oficiul registrului comerţului indicate de furnizori sau prestatori şi nici să verifice dacă documentele pe care le-au primit de la aceştia au toate rubricile completate în mod corespunzător.

În motivarea acestui punct de vedere s-a apreciat că operatorii economici beneficiari de bunuri şi servicii nu pot fi făcuţi răspunzători pentru o faptă culpabilă săvârşită de altă persoană juridică pentru că s-ar încălca principiul bunei credinţe în relaţiile comerciale. S-a relevat că, în astfel de situaţii, eroarea în care se află operatorii economici beneficiari are un caracter obiectiv, neputând fi imputată lor neobservarea formei facturilor sau a altor documente emise de furnizorii de bunuri sau prestatorii de servicii şi nici situaţia juridică a acestora din momentul întocmirii documentelor justificative.

Alte instanţe, dimpotrivă, s-au pronunţat în sensul că este interzisă emiterea şi utilizarea unor facturi care nu îndeplinesc cerinţele unor documente justificative, în accepţiunea prevederilor art. 6 din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale art. 6 din Hotărârea Guvernului nr. 831/1997, considerând că nu se poate deduce taxa pe valoarea adăugată şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative nu conţin toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA.

Aceste din urmă instanţe au interpretat şi aplicat corect dispoziţiile legii.

Prin art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intrată în vigoare la data de 1 ianuarie 2004, se prevede că "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile", precum şi că "La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

În cuprinsul normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004, făcându-se referire la dispoziţiile art. 19 din cod se precizează că "Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal".

În raport cu aceste reglementări legale, profitul impozabil constă, deci, în diferenţa dintre veniturile realizate din orice sursă şi suma cheltuielilor deductibile.

Or, în accepţiunea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

În această privinţă, însă, este de observat că prin art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal se subliniază că "nu sunt deductibile", între altele, "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Tot astfel, reglementându-se regimul deducerilor în cuprinsul art. 145 din Codul fiscal, la alin. (8) din acest articol se prevede că exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de justificarea dreptului respectiv, în funcţie de felul operaţiunii, cu unul dintre documentele specificate, diferenţiat, la lit. a) şi b) din acel alineat.

De asemenea, prin art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, se prevede, la alin. (1), că "Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ", iar la alin. (2) că "Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

În acelaşi spirit, prin art. 24 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, în vigoare de la 1 iunie 2002, s-a precizat că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată orice persoană impozabilă trebuie să justifice suma taxei", menţionându-se în continuarea aceluiaşi alineat, prin reglementările de la lit. a)-e), documentele necesare pentru fiecare caz de deducere prezentat.

Mai mult, în cuprinsul art. 29 din aceeaşi lege s-au instituit obligaţii pentru "persoanele impozabile care realizează operaţiuni taxabile şi/sau operaţiuni scutite de drept de deducere", specificându-se, la lit. a) şi b) de la punctul B, modul cum ele trebuie să consemneze "livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii în facturi fiscale sau în alte documente legal aprobate şi să completeze în mod obligatoriu" anumite date, precum şi că "persoanele plătitoare de taxă pe valoarea adăugată sunt obligate să solicite de la furnizori/prestatori facturi fiscale ori documente legal aprobate şi să verifice întocmirea corectă a acestora", cu sancţiunea pierderii "dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente", dacă nu au fost respectate cerinţele de înregistrare în contabilitate "în cazul cumpărărilor cu o valoare a taxei pe valoarea adăugată mai mare de 50 milioane lei inclusiv".

Ca urmare, potrivit acestor reglementări lipsite de echivoc, taxa pe valoarea adăugată nu se poate deduce şi nici nu poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată.

O atare concluzie este impusă şi de prevederile art. 89 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat, potrivit cărora "Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel", acest termen de prescripţie începând, potrivit alin. (2), "să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Din moment ce, potrivit acestor dispoziţii, organele fiscale pot efectua controale pe o perioadă de 5 ani anteriori, adică şi pentru raporturi juridice de drept fiscale născute înainte de intrarea în vigoare, la 1 ianuarie 2004, a Codului fiscal, este evident că stabilirea diferenţelor de impozit sau a altor obligaţii fiscale datorate de operatorii economici trebuie efectuată în baza reglementărilor existente în momentul naşterii raportului juridic de drept fiscal, chiar dacă acţiunea de control se desfăşoară în perioada în care sunt în vigoare dispoziţiile Codului fiscal.

Sub acest aspect este de observat că dispoziţiile Codului fiscal, intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2004, pot opera numai pentru viitor, toate actele supuse controlului ce se efectuează de către organele fiscale, în vederea examinării legalităţii deducerilor de taxă pe valoarea adăugată neputând fi astfel analizate, în conformitate cu principiul tempus regit actum, decât potrivit normelor legale aplicabile în momentul naşterii fiecărui raport juridic.

Or, în toate actele normative, anterioare sau ulterioare adoptării Codului fiscal, în cazurile de efectuare de operaţiuni de deducere a TVA este prevăzută obligativitatea prezentării de documente justificative întocmite "legal" sau "conform legii", fără a se determina, însă, tipul de document necesar.

Dacă prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi cele ale regulamentului de aplicare a acesteia nu conţineau criterii de stabilire a menţiunilor sau informaţiilor ce trebuie să le conţină documentele justificative, iar prin Legea nr. 345/2002, aplicabilă în perioada 1 iunie 2002-31 decembrie 2003, s-a înscris pentru prima dată obligativitatea prezentării de documente justificative, cu specificarea menţiunilor sau informaţiilor pe care să le cuprindă, prin Legea nr. 571/2003 s-au reglementat, cu caracter unitar, atât obligativitatea prezentării documentelor justificative, cât şi menţiunile sau informaţiile care să rezulte din acestea.

În acest sens, prin art. 145 din Codul fiscal s-a prevăzut, la alin. (8), că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcţie de felul operaţiunii", precizându-se în cadrul reglementărilor date, la lit. a) şi b), documentele ce trebuie prezentate pentru dovedirea fiecărei situaţii specifice.

Aşa fiind, în aplicarea corectă a dispoziţiilor înscrise în art. 21 alin. (4) lit. f) şi în art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi în art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, se impune să se considere că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe.

În consecinţă, în temeiul dispoziţiilor art. 25 lit. a) din Legea nr. 304/2004 privind organizarea judiciară, republicată, precum şi ale art. 329 alin. 2 şi 3 din Codul de procedură civilă, urmează a se admite recursul în interesul legii şi a se stabili, în aplicarea dispoziţiilor legale la care s-a făcut referire, că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la calcularea impozitului pe profit în cazul în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute în dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA.

PENTRU ACESTE MOTIVE În numele legii D E C I D:

Admit recursul în interesul legii declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

În aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi ale art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, stabilesc:

Taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA.

Obligatorie, potrivit art. 329 alin. 3 din Codul de procedură civilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 ianuarie 2007.

PREŞEDINTELE ÎNALTEI CURŢI DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE,
prof. univ. dr. NICOLAE POPA

Prim-magistrat-asistent,

Victoria Maftei