ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
- SECŢIILE UNITE -
DECIZIA Nr. 4
din 21 ianuarie 2008
Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 868 din 22/12/2008
Dosar nr. 65/2007
Sub preşedinţia domnului profesor univ. dr. Nicolae Popa, preşedintele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie,
Secţiile Unite ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în conformitate cu dispoziţiile art. 25 lit. a) din Legea nr. 304/2004 privind organizarea judiciară, republicată, s-au întrunit pentru a examina recursul în interesul legii, declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, cu privire la încadrarea juridică a faptei de efectuare a unor înregistrări inexacte sau de a omite înregistrările în contabilitate, respectiv, la raportul dintre infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale şi aceea de fals intelectual prevăzută la art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.
Secţiile Unite au fost constituite cu respectarea dispoziţiilor art. 34 din Legea nr. 304/2004, republicată, fiind prezenţi 89 de judecători din totalul de 114 aflaţi în funcţie.
Procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a fost reprezentat de procurorul Tiberiu Mihail Niţu, prim-adjunct al procurorului general.
Reprezentantul procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a susţinut recursul în interesul legii, punând concluzii pentru admiterea acestuia în sensul de a se stabili că omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii în actele contabile ori în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, precum şi evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie infracţiunile de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, şi de fals intelectual, prevăzută de art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 raportat la art. 289 din Codul penal, aflate în concurs real.
SECŢIILE UNITE, deliberând asupra recursului în interesul legii, constată următoarele:
În practica instanţelor judecătoreşti s-a constatat că nu există un punct de vedere unitar cu privire la încadrarea juridică ce trebuie dată faptei de efectuare de înregistrări inexacte sau de a omite înregistrările în contabilitate, respectiv, raportul dintre infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale şi cea de fals intelectual prevăzută de art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.
Astfel, unele instanţe au considerat că omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii în actele contabile ori în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale, precum şi evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie infracţiunile de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], şi de fals intelectual, prevăzută de art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 raportat la art. 289 din Codul penal, aflate în concurs real.
Pentru a ajunge la această concluzie, s-a apreciat că atunci când înregistrările eronate sau inexacte în documentele contabile afectează bilanţul contabil, având ca urmare şi o diminuare a obligaţiilor fiscale, nu există doar un concurs de texte, ci un concurs real de infracţiuni deoarece fapta ce caracterizează latura obiectivă a celor două infracţiuni se conjugă cu urmări materiale imediate diferite, încât nu poate fi vorba de una şi aceiaşi faptă.
Alte instanţe, dimpotrivă, s-au pronunţat în sensul că omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii în actele contabile ori în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale, precum şi evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie fapte intrând în compunerea infracţiunii complexe de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale], în conţinutul constitutiv al acesteia fiind cuprinsă astfel şi infracţiunea de fals intelectual prevăzută de art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, raportat la art. 289 din Codul penal.
În motivarea acestui punct de vedere s-a învederat că din compararea celor două texte de lege incriminatoare se poate constata că infracţiunea de fals, fie prin alterarea unui înscris, fie prin omisiune, este parte componentă a laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală. S-a arătat că această apreciere se impune deoarece iniţial, prin incriminarea faptelor ce cad sub incidenţa art. 43 (fost art. 37, fost art. 40 din Legea contabilităţii nr. 82/1991), legiuitorul a urmărit să creeze un regim sancţionator care să suplinească lipsa unei legislaţii privind combaterea evaziunii fiscale, lipsă acoperită prin adoptarea Legii nr. 87/1994, motiv pentru care dispoziţiile menţionate au rămas fără temeiuri de aplicare, fiind absorbite de noua incriminare.
Din examinarea susţinerilor formulate prin recursul în interesul legii, se constată:
Infracţiunea de evaziune fiscală a fost reglementată iniţial prin Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, la art. 13 prevăzându-se că "fapta de a nu evidenţia prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază înregistrări reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei şi a contribuţiei" se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 5 ani şi interzicerea unor drepturi sau cu amendă de la 1.000.000 la 10.000.000 lei.
Ulterior, prin Legea nr. 161/2003 au fost abrogate dispoziţiile art. 13-16 din Legea nr. 87/1994, iar fapta reglementată în art. 13 a fost inclusă la art. 11 lit. c) din aceeaşi lege, fiind incriminată astfel: "omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii în acte contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori înregistrarea de operaţiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plăti ori diminua impozitul, taxa sau contribuţia".
Fiind abrogată Legea nr. 87/1994 prin Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, la art. 9 alin. (1) din această lege s-a prevăzut că între actele ce constituie infracţiuni de evaziune fiscală sunt şi "următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale":
"b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;"
"c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;".
Pe de altă parte, prin art. 40 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 s-a prevăzut că "efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare şi elementelor patrimoniale ce se reflectă în bilanţul contabil constituie infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseşte conform legii".
În urma modificărilor aduse succesiv Legii nr. 82/1991, prin Ordonanţa Guvernului nr. 61/2001, aprobată cu modificări prin Legea nr. 310/2002, prin Ordonanţa Guvernului nr. 70/2004, aprobată prin Legea nr. 420/2004, precum şi prin Legea nr. 259/2007, aceeaşi faptă este incriminată la art. 43 din Legea nr. 82/1991, care are următorul cuprins: "efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare şi elementelor de activ şi pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseşte conform legii".
Examinarea conţinutului textelor de lege prin care sunt incriminate în prezent cele două infracţiuni evidenţiază, astfel, că valorile sociale ocrotite prin acestea sunt cel puţin complementare şi cu scop final comun, cât timp prin dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 se urmăreşte asigurarea stabilirii de situaţii fiscale reale, care să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a celorlalte obligaţii fiscale ce revin contribuabililor, iar prin art. 43 din Legea nr. 82/1991 se urmăreşte împiedicarea oricăror acte de natură a împiedica reflectarea corectă în înregistrările contabile a datelor ce privesc veniturile, cheltuielile, rezultatele financiare, precum şi a elementelor ce se referă la activul şi pasivul bilanţului.
Analiza comparată a elementelor componente ale infracţiunilor de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2003, şi de fals intelectual, prevăzută de art. 43 din Legea nr. 82/1991, impune, deci, concluzia că toate aceste elemente se suprapun în sensul că actele la care se referă ultimul text de lege se regăsesc în cele două modalităţi de eludare a obligaţiilor fiscale incriminate în cadrul primei infracţiuni, de evaziune fiscală.
Ca urmare, fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 13 şi, apoi, art. 11 lit. c) din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispoziţiile art. 43 (fost art. 40 şi, apoi, art. 37) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activităţi fiind cuprinse în conţinutul constitutiv al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală.
În consecinţă, în temeiul dispoziţiilor art. 25 lit. a) din Legea nr. 304/2004 privind organizarea judiciară, republicată, precum şi ale art. 4142 din Codul de procedură penală, urmează a se admite recursul în interesul legii şi a se decide în sensul considerentelor ce precedă.
PENTRU ACESTE MOTIVE În numele legii D E C I D:
Admit recursul în interesul legii declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.
Stabilesc că fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispoziţiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilităţii, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activităţi fiind cuprinse în conţinutul constitutiv al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală.
Obligatorie, potrivit art. 4142 alin. 3 din Codul de procedură penală.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 ianuarie 2008.
PREŞEDINTELE ÎNALTEI CURŢI DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE,
prov. univ. dr. NICOLAE POPA
Prim-magistrat-asistent,
Victoria Maftei